公路收费权和无形资产最本质的区别是什么？（一）

公路收费权和无形资产最本质的区别是什么？（一）

一、问题的提出

用于高速公路的核算资产方面，高速公路经营企业除遵循《企业会计准则》外

，一般参照《高速公路企业财务管理办法》、《公路经营企业会计制度》、《公路经营权有偿转让管理办法》的有关规定。根据对现有16家A股上市公司的统计分析，高速公路运营企业将自建高速公路形成的资产记账为固定资产，将高速公路通行费权转让形成的资产记账为无形资产。前者以《高速公路财务管理办法》第二十二条为基础，具体包括以下内容：公路和构筑物、安全设施、通信设施、监控设施、收费设施、机械设备、车辆、房屋和建筑物等;后者依据《高速公路财务管理办法》和《公路经营企业会计制度》中对无形资产的列举：无形资产包括获得有偿的公路经营权、专利权、土地使用权、非专利技术等。根据中国注册会计师协会专家技术援助小组第7号信息公报的答复，道路通行费权应作为无形资产入账，并按照规定期限平均摊销;无形资产后续支出不应资本化，而应支出，即路桥改造支出应支出，这似乎为有偿转让取得的公路通行费权形成的资产提供了更权威的解释。

二、两种核算方法的比较

根据

财政部2006年2月15日颁布的《企业会计准则》规定，公路资产为固定资产和按无形资产核算两种方式没有本质区别。

1. 确认

固定资产是为生产、提供服务、出租或经营和管理而持有的有形资产，其使用寿命超过一个会计年度。无形资产是指企业拥有或者控制、无形的可辨认非货币资产。固定资产与无形资产最本质的区别在于，固定资产是有形的，无形资产没有实物形态。但高速公路企业的公路资产同时满足上述两个特征，没有明显的边界，不能完全孤立。公路经营企业自建形成的有形公路资产，在通车前不能取得价格、财政、运输等部门联合出具的车辆通行费征收通知书的，不能经营。有偿取得无形通行费权的企业，不仅获得收费权，还获得收费权所依据的公路资产。对于公路经营企业来说，留下公路资产谈收费权，收费权就像一棵树没有根，水没有源头;谈公路资产无收费权，不符合国家有关法律法规对公路经营企业的定义，不属于本条范围。

2. 初始测量

企业会计准则要求固定资产和无形资产按成本进行初步计量，固定资产自建成本由资产建设达到预期使用状态前发生的必要费用组成;所购无形资产的成本，包括购买价格、相关税费和其他可直接归因于将资产用于其预期目的的费用。无论企业购买道路通行费权进行资产评估的方法如何，单从会计计量属性来看，自建高速公路按固定资产核算和按无形资产转让道路通行费权，均采用历史成本法。

3. 后续测量

企业应当对所有固定资产进行折旧，折旧是指在固定资产使用寿命期间，按照确定的方法系统分配折旧金额，以及

企业应根据固定资产相关经济效益的预期实现情况，合理选择固定资产折旧法，可用的折旧方法有平均寿命法、工作量法、双倍余额递减法和年和法。上述准则关于固定资产折旧的规定在新旧准则之间没有实质性变化。《高速公路企业财务管理办法》规定高速公路企业所得税怎么算，公司固定资产折旧法一般采用平均寿命法;对于道路和结构，可以应用工作负载方法;对于通信、充电和监控设施，可以使用双倍余额递减法或年数总和法。这使高速公路运营商可以选择自己决定折旧道路资产的方式。16家上市公司中，除公路和构筑物折旧法差异外，其他固定资产折旧采用平均寿命法，包括华北高速公路（000916）、宁沪高速公路（600377）、赣岳高速公路（600269）、福建高速公路（600033）、东北高速公路（600003）、深圳高速公路（600548）、梧州交通（600368）、广东高速公路A（000429）、 东莞控股（000828）、中原高速（600020）、楚田高速（600035）11家上市公司采用公路和构筑物工作量法，重庆路桥（600106）、海南高速公路（000886）、现代投资（000900）、安通高速公路（600012）、山东高速公路（600350）5家上市公司采用公路和结构平均寿命法。新会计准则规定，使用寿命有限的无形资产的摊

销金额应当在使用寿命内系统、合理地摊销，企业选择的摊销方式应当反映与该无形资产相关的经济效益的预期实现情况。与原会计准则仅允许采用直线法摊销无形资产相比，新准则强调折旧摊销法的选择应以预期实现经济效益为依据。16家上市公司均采用平均寿命法摊销无形资产。

无论是固定资产折旧还是无形资产摊销，新标准都强调制度的合理性，强调方法的选择应符合经济效益的预期实现。所谓系统性，是指按照计划或公式分配一定金额的会计分配程序;合理性是指折旧或摊销费用应合理地反映资产的过时情况，并应揭示这种过时与资产提供的收益之间的合理联系。根据预期实现的经济效益选择折旧或摊销方法，为企业根据自己的专业判断进行选择提供了理论依据。固定资产折旧和无形资产摊销 对于公路经营企业来说，是一种资产成本分配，资产的初始支出是长期预付成本，这种成本逐渐有利于企业在使用资产，计算折旧、计算摊销都是为了让资产成本与收入适当匹配， 以反映企业当前的经营成果。

4. 后续支出

《公路法》第三十五条规定，公路管理机构应当按照国务院交通运输主管部门规定的技术规范和操作规程对公路进行养护，确保公路始终处于良好的技术状态。《收费公路管理条例》第三十八条规定，收费公路终止前六个月，由省、自治区、直辖市人民政府交通运输主管部门对收费公路进行鉴定验收。经鉴定验收，公路符合取得收费公路权益时批准的技术等级和标准的，收费公路经营人、管理者可以按照国家有关规定向交通运输主管部门办理公路交接手续;不符合取得收费公路权益时批准的技术等级和标准的，收费公路经营人、管理者应当在交通运输主管部门确定的期限内进行养护，符合要求后方可按规定办理公路交接手续。上述法律法规要求公路运营者自始至终确保高速公路处于良好的技术状态，这就决定了公路养护费用是公路运营成本的重要组成部分。公路养护一般分为日常养护、专项和大修工程。毫无疑问，日常维护费用作为当期费用处理，固定资产标准对专项和大修项目的后续支出给出了原则性的判断依据，而无形资产标准则没有过多阐述。实践中，高速公路经营者基本将大修费用纳入“长期摊销费用”核算。例如，华北高速公路（000916）将公路资产记为固定资产，长期摊销方法在2006年年报附注中披露：“公司重点高速公路项目的固定资产改善费用和维修费用平均按5年摊销”。现代投资（000900）将取得收费权作为无形资产，占总资产的80%，在2006年年报附注中不予认购（续第44页） （续第42页） 长期摊销费用的详细构成包括： 祥横路大中修、长永路大中修、 长潭路湘潭连接线维护费等

三、公路资产核算方法

由于高速公路资产

而通行费权是高速公路运营企业存在的两个充分必要条件，笔者认为，公路资产从最初的计量属性、后续计量到后续支出核算，无论是作为固定资产还是无形资产进行核算，都没有本质区别。为符合企业会计基础准则中会计信息质量要求的可比性原则，应出台相应的解释规则或指导规范，统一公路资产会计处理。相对而言，公路资产作为固定资产进行会计核算更符合会计信息公示要求。

一、公路与构筑物、安全设施三大制度作为公路经营者收取通行费收入的物质基础，安全设施三大制度

使用年限在6~10年，如果将公路资产作为无形资产进行会计核算，等到安全设施和三大系统更新后再进行会计确认和计量，就是继续按照无形资产进行核算，这似乎有点缺乏支撑基础太牵强，违背了可靠性和可理解性原则;仍按固定资产核算，不符合可比性原则。如果只将公路和构筑物记为无形资产，由于公路和构筑物更新的可能性几乎不大高速公路企业所得税怎么算，而安全设施和三大系统作为固定资产入账，那么公路与构筑物、安全设施与公路通行费三大制度之间没有区别也是不可理解的。

二是自建公路资产作为无形资产核算的，会计准则未明确规定自建无形资产的初始计量。固定资产标准规定，如果固定资产各组成部分的使用寿命不同或者以不同的方式为企业带来经济效益，采用不同的折旧率或折旧方法，应将各组成部分分别确认为单向固定资产，为通过购入收费权和后续计量获得固定资产分类提供了会计依据。按照无形资产标准，只有收购的无形资产才能按照剩余收费年限进行摊派，在安全设施和三大系统更新、原有相关资产不摊销、新增资产时，是否存在资产膨胀嫌疑？

第三，如果

高速公路运营通行费的收取权是通过支付对价获得的，如果作为无形资产入账，但由于内部控制制度要求加强资产管理，相关资产也应记入账。如果直接将其记录为固定资产，则更经济。

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