企业会计准则第17号-借款费用准则若干实务操作问题

企业会计准则第17号-借款费用准则若干实务操作问题

企业经济业务复杂，人员素质参差不齐，对《企业会计准则第17号――借款费用》（以下简称“CAS17”）的理解不一致，会计实务随心所欲，往往成为企业调整利润的手段。为准确理解借款成本标准，本文结合国际会计准则、上市公司监管规定和固定资产投资监管制度，对借款成本标准的一些实际问题进行了分析和探讨。

一、借款费用资本化的内涵和实质

根据中国会计准则第17号，借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关费用，包括借款利息、折价或溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而产生的汇兑差额等。企业发生的借款费用能够直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，在发生时按照发生的金额确认为费用。计入当期损益。为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款，企业以资产支出超过专项借款部分的加权平均数乘以占用的一般借款的资本化率计算确定一般借款。要资本化的利息金额。当购建或者生产的符合资本化条件的资产达到可使用或者可销售状态时，借款费用停止资本化。

国际会计准则第23号??（以下简称“IAS23”）规定的借款费用包括：银行透支利息、短期借款和长期借款；与借款有关的折价或溢价的摊销；安排借款产生的辅助费用的摊销；与融资租赁有关的已确认财务费用；汇兑差额作为外币借款利息费用的调整。因此，我国企业会计准则与国际会计准则在借款费用的定义上基本一致。

在会计原则方面，IAS 23 认为借款成本通常需要立即计入费用，但是，作为一种允许的替代处理，该准则还允许直接归属于标的资产的购置、建造或生产的成本。借款费用被资本化。可见，国际会计准则主要关注借款费用的费用，也允许资本化。关于终止资本化，IAS 23 认为，当使符合条件的资产达到预定可使用或可销售状态所需的准备工作“基本完成”时，应终止将借款费用资本化的过程。借款费用的成本核算符合稳健性和一致性原则，操作相对简单，避免了借款费用有的计入损益，有的计入资产。但是，如果全部支出，必然会影响收入的合理反映和会计信息使用者的利润预测，这也是企业难以承受的。因此，在借鉴国际会计准则的基础上，充分考虑我国实际情况，借款费用的确认以资本化为主。但国内借款成本准则的范围、处理原则和内涵与国际会计准则的规定基本一致。如果全部支出，肯定会影响收入的合理反映和会计信息使用者的盈利预测，这也是企业难以承受的。因此，在借鉴国际会计准则的基础上，充分考虑我国实际情况，借款费用的确认以资本化为主。但国内借款成本准则的范围、处理原则和内涵与国际会计准则的规定基本一致。如果全部支出，肯定会影响收入的合理反映和会计信息使用者的盈利预测，这也是企业难以承受的。因此，在借鉴国际会计准则的基础上，充分考虑我国实际情况，借款费用的确认以资本化为主。但国内借款成本准则的范围、处理原则和内涵与国际会计准则的规定基本一致。在借鉴国际会计准则的基础上，充分考虑我国实际情况，借款费用的确认以资本化为主。但国内借款成本准则的范围、处理原则和内涵与国际会计准则的规定基本一致。在借鉴国际会计准则的基础上，充分考虑我国实际情况，借款费用的确认以资本化为主。但国内借款成本准则的范围、处理原则和内涵与国际会计准则的规定基本一致。

2、借款费用资本化实际问题分析

（1）一般借款费用资本化

《中国企业会计准则》第六条规定，企业因购建或者生产符合资本化条件的资产而占用一般借款的，企业应当按照企业资产支出的加权平均数，乘以占用的一般借款资本化资本化。累计资产支出超过专项借款。利率，并计算和确定一般借款应资本化的利息金额。本条规定，一般借款费用资本化的前提是能够核实一般借款资金与资本性支出的对应关系，具体要求是两者之间建立直接、清晰、可追溯的对应关系，

在实践中，判断一般借款资金与资本支出的对应关系比较主观，专业判断力高，有时难度较大，极易成为操纵利润的手段。因此，这个问题一直是监管者关注的焦点。2006年11月，中国证监会发布《关于做好新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》（证监发[2006]136号），明确规定上市公司应当借款费用资本化的资产范围应根据用途慎重确定。涉及一般借款的借款费用资本化，由公司董事会审议通过。

因此，一般借款费用的会计处理原则是：如果一般借款资金与资本性支出不能建立直接、清晰、可追溯的对应关系，一般借款费用应作为费用处理，不能资本化，计入资产价值。确能取得一般借款资金与资本性支出对应关系确凿证据的项目资本金与银行贷款，一般借款费用可按照中国会计准则第17号规定的方法予以资本化计入相关资产价值，但企业应符合要求郑建发[2006]136号文规定的决策程序。

(2) 流动资金贷款利息资本化

根据《流动资金贷款管理暂行办法》第九条，流动资金贷款不得用于固定资产、股权等投资，不得用于国家禁止的领域和用途。生产经营。流动资金贷款不得挪用，贷款人应当按照合同约定对流动资金贷款的使用情况进行检查和监督。因此，营运资金借款利息需要资本化是政策障碍，不符合国家金融机构的监管要求。

在实践中，根据融资需求的多样化和创新，结合融资条件，企业可以采用应收票据贴现融资、应收账款保理融资、信用证谈判融资等多种方式，规避流动资金政策。贷款融资。障碍。

另外，企业在建工程确需占用流动资金贷款的，按照实质重于形式的原则，经公司董事会审议通过后，可以实质资本化。主要原因有：（1）从资金流转和周转情况看，营运资金一旦被企业使用，在收付过程中相互转化，难以区分企业的营运资金. （二）从金融监管角度看，主要是加强企业风险控制，不妨碍企业正常资金需求和生产经营发展。（3）从银行角度看，近年来，由于国家宏观调控，银行加强风险和信贷规模管控。考虑到自身的经济效益和流动性，银行对固定资产投资贷款的控制更为严格。愿意为固定资产提供长期贷款。尤其是国有控股企业，很多固定资产投资项目也是国家批准的。由于种种原因，企业实际使用流动资金，不资本化是不合适的。（四）从经济业务的本质看，企业流动资金贷款主要用于企业的生产经营和项目开发，与企业主营业务密切相关，而不是用于高风险证券、股票、资金借贷等用途。业务实际上有利于企业发展，可视为项目开发的“过桥贷款”。因此，根据中国证监会相关规定，严格执行决策程序，流动资金贷款利息资本化更符合借款成本标准更符合实际情况。不违背国家金融风险监管的本质。

(3) 对有资金需求的项目贷款利息资本化

在企业实践中，固定资产投资的资金来源一般包括项目资金和银行等金融机构的贷款。项目资金应来自公司自有资金。为防范金融风险，保证投资项目符合资本结构，国家对固定资产投资的资本金有最低要求。根据《国务院关于调整固定资产投资项目资本金比例的办法》（国发[2009]27号），各行业最低资本金比例为20%-40%。

金融机构在提供信贷支持和服务时，应坚持独立贷款审核，有效防范金融风险。根据借款人及项目的实际情况，参照国家规定的资本金比例要求，自主决定是否发放贷款以及具体的贷款数量和比例。资本投资应使用公司自有资金，而不是借款。因此，用于项目资金不足的借款金额不能资本化。例如，某化肥项目总投资10亿元，按规定资本金为2.5亿元，但企业实际实收资本金为1.5亿元。不是8.5亿元，企业只能获得7.5亿元以内的固定资产贷款。当然，由于种种原因，企业获得了超过7.5亿元的贷款，超额贷款的利息无法资本化。

（4）专项借款超过固定资产投资的借款利息能否资本化

CAS17第6条规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专项贷款的，专项贷款当期实际发生的利息费用，应当从存放取得的利息收入中扣除。银行未使用的贷款资金或临时投资取得的投资收益确定后的金额。例如：某企业尿素项目总投资预算为10亿元。在实践中，由于银行信息不对称，或者为了一个好的投资项目，很多银行普遍愿意提供贷款支持，导致企业实际专业化。当贷款达到15亿元时，在计算借款费用资本化时，以10亿元还是15亿元为计算基数，结合会计准则的内涵，出于审慎原则和实质重于形式的原则，应以10亿元为计算基数。基础计算。但根据国家项目资金规定，项目资金（总投资的25%）应扣除，专项贷款不得超过固定资产投资的75%。因此，借款费用的资本化按7.5亿元计算。借款费用只能作为费用处理，否则会夸大固定资产的投资价值。此外，在实践中，很多工程项目的实际投资额超过了预算，借款费用按实际投资额扣除项目资本金比例后予以资本化。上述尿素项目实际投资12亿元，借款费用资本化基数为9亿元。

（5）资本化的利息费用能否确认为资产费用

为保证固定资产投资价值的完整性、客观性和真实性，资本化的利息费用确认为资产费用。主要原因是：一是资本化利息费用是整个项目的资金成本，是整个项目达到预定可使用状态的必要支出。二是资本化后的利息费用占借款的份额，占该份额的借款相应利息仍可继续资本化。此外，根据 IAS23 第 18 条，资产在会计期间的平均账面价值，包括先前资本化的借款费用，通常等于资产支出的近似值。

（六）工程项目试生产借款费用资本化

对于企业的大中型固定资产投资项目，一般需要政府部门审批、核准或备案。3个月内，向具有审批权的环境保护行政主管部门申请对项目竣工环境保护验收，经批准后，建设单位方可继续进行试生产。试生产期限最长不得超过一年，核设施建设项目试生产期限最长不得超过两年。

试生产期间，项目经国家环保安全生产部门验收合格的，方可投入正式生产，并应证明项目已达到正常使用状态. 因此，大中型工程项目的政府主管部门的验收是固定资产达到可使用状态的重要条件。如果不通过验收，则说明该项目存在安全或环保问题或缺陷，无法生产出合格或合规的产品，无法投入正常生产。根据固定资产安全监管规定，结合会计准则的内涵和本质，

此外，根据《国务院关于投资体制改革的决定》（国发[2004]20号），固定资产投资管理改为审批制、核准制和备案制，企业自行投资的项目主要采用备案制。但各省市投资主管部门一般规定，投资总额发生变化，超过原备案总投资30%的，需重新办理备案手续。因此，试生产期延长，借款费用资本化增加，固定资产投资增加，超过总投资的概率增加。

（七）管理固定资产折旧是否属于资产费用

对于大中型建设项目，投资额较大。根据管理需要，一般购置办公电脑、汽车、厂房等用于管理的固定资产，并按规定计提固定资产折旧。应计折旧究竟是费用化还是资本化，众说纷纭。一般认为，根据《企业会计准则第4号――固定资产》第九条的规定，自行建造固定资产的成本包括在该资产达到预定可使用状态前发生的必要费用。因此，能够计入固定资产成本的项目，应当是为使固定资产达到预定可使用状态所必需的合理支出。管理用固定资产的作用更多的是维持公司法人的日常经营，其使用不能直接改变生产用固定资产在建项目的状况。因此，用于管理的固定资产的折旧应全部计入管理费用，不能摊销，计入生产性固定资产的在建工程成本。

但作为大中型项目法人公司，并无实际生产经营，全权负责项目建设。用于管理的固定资产主要为在建工程购入和提供服务。在施工期间，其唯一用途是为整个在建工程服务，否则没有使用价值，其折旧是在建工程价值的组成部分。折旧也是对损耗的计量，类似于特殊借款产生的利息，共同构成在建工程的投资成本。它不同于既有生产经营又有工程项目建设的法人公司。其他公司管理的固定资产适用对象和服务范围多样化，不易准确划分和计量，容易操纵利润。简化处理，直接纳入费用处理是最佳选择。另外，在实践中，如果一个水电工程建设投资项目建设时间长，前期配套基础设施较多，一般在项目正式开工前两年，配套工程设施的建设就开始了。 ，配套设施已建成或可使用。规定应计提折旧。如果计入当期损益，最终结果是公司“ 公司工程项目尚未竣工，尚未正式投产，但公司账面亏损很大，不符合公司实际情况。因此，项目法人公司固定资产折旧应予以资本化，以真实、客观地反映在建工程的成本构成。

此外，工程专项法人公司与工程项目相关的开办费、管理人员工资、行政费用、会议费等与工程项目价值密不可分，应予以资本化；否则，应计入当期损益。项目法人公司其他应收款的坏账准备与在建工程的成本构成和费用没有直接关系或归属，应计入费用。

(8) 借款费用超过同期银行贷款利率的资本化

在实践中，尤其是房地产行业，由于受国家调控的影响，很难筹集到资金。一般借款利率都比较高，有的民营企业可能高达18%-25%甚至更高。资金主要来自非金融机构。关联方资金借款、专项借款和一般借款难以区分，特别是向非金融机构借款，具有任意性。按照实质重于形式，包括特殊借款和一般借款在内的非金融机构借款的资本化利率，按照金融机构除特殊借款外的所有其他借款的加权平均利率计算，具有一致性和可比性.

民间借贷资金或向小额贷款公司借入的高息贷款，资本化率应控制在合理、合法的利率水平。第六条规定，民间借贷利率可适当高于银行利率，但最高不得超过银行同类贷款利率的4倍。因此，民间借贷的利率必须控制在银行同期贷款利率的4倍以内，否则不受法律保护。.

如果资本化利率明显超过同行业水平，还必须进行分析性审查，并与企业近三年加权平均利率进行比较。经分析合理、真实，可按照借款成本指引进行资本化。必须详细说明和披露，并提交公司董事会批准。但超过同期银行贷款利率4倍的利息费用是违法的，不能资本化，应作为费用处理。

三、结论与对策

综上所述，我国CAS17的根本目的是规范企业借款费用资本化和费用的定义和核算，真实、客观地反映固定资产投资成本，防止企业调整利润。在实际工作中，企业要坚持实质、连贯、合规的原则，加强对借款成本指引的内涵和实质的认识。借款费用指南。

1.建立合理性审查分析制度。审核公司一般借款金额、在建工程与经营性现金流量的关系。如果在建工程支出较大，无专项借款或固定资产借款，且经营活动现金流量净额为正，筹资活动产生的现金净额流入较大且一般借款金额较大时，如随着营运资金的出现，可以判断企业一定是对一般借款利息进行了资本化。

2.建立在建工程支出台账管理。为准确反映在建工程实际资金占用情况，应按项目开立专项账户进行专项核算项目资本金与银行贷款，建立资金对应关系，专项资金按项目定期划转项目进度、资金借款、资金使用情况等，应当明确记录。

3.规范决策审批程序。根据上市公司监管规定，一般借款费用资本化须提交公司董事会审议通过。此外，可增设公司独立董事发表意见，注册会计师可发表专项审计意见，确保程序合规、决策有据。

4.规范会计处理说明和信息披露。根据 CAS17，除披露借款费用金额和资本化率外，还应披露资本化利率的计算过程。不同项目资本化金额差异显着，或同比差异较大的，应详细说明原因，并披露公司。执行内部决策程序。

?本文来自京兴财税，作者钟德宏，作者单位为云南云天化股份有限公司。本文内容仅供参考，不视为正式审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些信息在未来是准确的。在未仔细考虑相关情况并获得适当专业建议的情况下，任何人不得根据此处包含的内容采取行动。本期转载文章仅供学术交流之用。文章或资料的原著作权属于原作者或原著作权人，我们尊重著作权保护。如果您有任何问题，请联系我们，谢谢！