新准则应用指南对会计科目与账务处理作出新调整(图)

新准则应用指南对会计科目与账务处理作出新调整(图)

新准则的应用指引对会计科目和主要会计处理方法进行了较大改动。其中，租赁准则中的两个重要会计项目——1532“未实现融资收益”和2702“未确认融资费用”的性质进行了新的调整。两者既有一定联系，也有区别。

一、“未确认融资费用”和“未实现融资收益”科目的实质性

《企业会计准则第21号——租赁》第三章第十一条规定了在承租人发生融资租赁的情况下，在租赁开始日应当进行的会计处理。在租赁开始日，承租人以租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为承租人资产的入账价值，并将最低租赁付款额记录为入长期应付款价值，两者的差额作为未确认融资费用。显然，这只是未确认融资费用的分录表现，即租赁资产入账价值与最低租赁付款额之间的差额，而其实际经济意义来自于融资租赁的成立和确认。将租赁交易确认为融资租赁，实质上是将与资产所有权有关的全部风险和报酬从出租人转移给承租人。如前所述，该资产应视为自有资产，可视为承租人购买了融资租赁资产。承租人通过一次交易达到融资和财产兼得的目的。但如果承租人不选择这种方式，而是直接通过资本市场融资或向其他金融机构借款，获得必要的资金，再通过商品市场购买所需的资产，即两次交易也可以实现融资融合的目的。然而，第二种方式，承租人必须偿还借入的本金和由此产生的利息。因此，未确认融资费用可视为承租人必须向出租人支付的融资产生的利息，因为融资租赁本身就包含了融资的目的。

同样，新准则第4章融资租赁出租人的会计处理第18条规定，在租赁开始日，出租人应当按照租赁开始日的最低租赁收款额与初始直接租赁收入之和费用作为应收融资租赁款同时记录未担保余值；最低租赁收款额、初始直接费用和未担保余值之和与其现值之和的差额，作为未实现融资收益。由于对应的是未确认的融资费用，笔者在此不再赘述其产生的实质。

2、“未确认融资费用”和“未实现融资收益”科目性质的变化

而新准则规定“长期应付款”应为“项目”，即从报表列报角度，属于负债类。基于此考虑，新准则并未将未确认融资费用列为资产类别，而是将其列为负债类别。

笔者认为，出现这种规定的主要原因有：（1）科目核算内容的原因。“未确认融资费用”科目反映的内容为因融资租入固定资产而在租赁期内各期间内应分摊的未实现融资费用。从另一个角度，可以理解为在租赁期内因融资而产生的利息费用的摊销。尽管如此，对于承租人而言，“未确认融资费用”既不是预期将来会带来一定经济利益流入的项目，也不是期初支付而需要在以后期间摊销的项目或递延项目. 因此，笔者认为，原系统将“

需要说明的是，虽然“未确认融资费用”科目不符合传统财务会计模式中匹配概念下的负债主体性质（这只能从会计分录的形式来解释），但如果“未确认的财务费用""理解为尚未支付但应先计提后分摊的财务费用，则具有负债（准备）科目的内容。从这一点来看，不难理解理解为编制报表时“长期应付款”项目未实现融资收益和未确认融资费用区别，“应当以“长期应付款”科目的期末余额减去“未确认融资费用”科目的期末余额后的金额为准。列”的含义。基于同样的道理，新准则将“未实现融资收益”从原准则下的负债主体转入资产核算主体。

3、新准则下“未确认融资费用”和“未实现融资收益”的主要会计处理

新准则下未确认融资费用属于负债类，企业应分期核算利息费用未确认融资费用。可按债权人和长期应付款项目进行明细核算。

(1)融资租入的固定资产，在租赁期开始日，按照租赁准则确定的应计入固定资产成本的金额，借记“在建工程”或“固定资产”科目，应采用最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用贷记“银行存款”等科目，按差额借记本科目. 采用实际利率法计算确定当期利息费用，借记“财务费用”或“在建工程”科目，贷记本科目。

(2)企业购入相关资产超出正常信用条件延迟支付价款未实现融资收益和未确认融资费用区别，实质上属于融资性质的，应按购入价款的现值借记“固定资产”、“在建工程” ”、“无形资产”、“研究开发费用”等科目，按应付金额贷记“长期应付款”科目，按差额借记本科目。采用实际利率法计算确定当期利息费用，借记“财务费用”、“在建工程”、“研究开发支出”科目，贷记本科目。

核算未实现融资收入的企业应当将未实现融资收入分期计入租赁收入或利息收入。本科目按未实现融资收益项目详细核算。未实现融资收益的主要会计处理：

(1) 出租人融资租赁产生的应收租赁款，按照租赁开始日的最低租赁收款额与租赁开始日的初始直接费用之和，计入“长期应收款”项目按最低租赁收款额、初始直接费用和未担保物现值，借记为未担保余值科目，借记“未担保余值”科目，贷记“固定资产清算”科目残值，按发生的初始直接费用计入“银行存款”等科目，按差额计入“未实现融资收益”科目。

(2) 企业采用递延方式分期收取的销售商品或提供劳务等经营活动形成的长期应收款，实质上具有融资性质，满足收入确认条件,并按照应收合同或协议价款的公允价值，借记“长期应收款”科目，贷记“主营业务收入”等科目，按应收合同或协议价款的公允价值，贷记“税金”应交——应交增值税（销项税）”科目，按差额计入本科目。

（3）采用实际利率法，定期计算确定租赁收入或利息收入，借记本科目，贷记“租赁收入”和“财务费用”等科目。本项目期末贷方余额反映企业未实现融资收益的余额。